Une exclusion s’entend d’un actif qui est expressément exclu de la base imposable à l’IFI, alors que l’exonération concerne un actif qui entre dans la base imposable mais pour lequel la loi entend dispenser son propriétaire d’acquitter l’IFI y afférent.
Vous trouverez sur notre site une étude globale de l’IFI. Le présent article se concentre essentiellement sur les exclusions et les exonérations afin de les approfondir et d’envisager certaines hypothèses particulières.
En tout état de cause, l’exclusion et l’exonération aboutissent au même résultat : l’absence d’IFI dû à raison de ces actifs exclus ou exonérés.
LES CAS D’EXCLUSION D’IFI
C’est le nouvel article 965 du Code Général des Impôts (CGI), qui après avoir défini l’assiette imposable à l’IFI, vient en exclure expressément certains actifs.
L’assiette de l’IFI se compose de « l’ensemble des biens et droits immobiliers » appartenant au contribuable au 1er janvier de l’année d’imposition ainsi que de ses « parts ou actions dans des sociétés et organismes […] à la hauteur de leur valeur représentative de biens ou de droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l’organisme ».
L’article 965 du CGI pose plusieurs exclusions.
L’exclusion des participations de moins de 10% dans des sociétés opérationnelles
L’alinéa 3 du 2° de l’article 965 du CGI exclut de la base imposable à l’IFI les participations de moins de 10% dans des sociétés exerçant une activité opérationnelle définie comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
L’article 966 exclut par ailleurs expressément de la qualification d’activité opérationnelle l’activité d’une société consistant uniquement à gérer son patrimoine immobilier.
Pour apprécier le seuil de 10 % sont prises en compte les participations de l’ensemble des membres du foyer fiscal : conjoints, partenaires de PACS, concubins notoires, enfants mineurs rattachés.
En outre, la détention peut être directe ou indirecte (au travers de sociétés intermédiaires).
En pratique, cette mesure revient à exonérer d’IFI les placements boursiers pour lesquels la détention est bien souvent très inférieure à 10%.
Mais dans le mesure où l’exclusion ne vise que les sociétés ayant une activité opérationnelle, les titres de sociétés ayant une activité purement patrimoniale, soit qu’elles gèrent uniquement leurs participations dans d’autres sociétés, soit qu’elles se limitent à administrer leur patrimoine immobilier, entrent dans l’assiette de l’IFI (sous réserve de l’exclusion spécifique relative aux SIIC).
L’exclusion de l’immobilier affecté à l’activité opérationnelle d’une société
Conformément à l’article 965 2° aliéna 1er du CGI, les titres de société pour leur fraction représentant les biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société sont inclus dans l’assiette de l’IFI.
L’évaluation de cette part imposable s’effectue en trois temps :
1 - Détermination de la valeur des titres détenus ;
2 - Détermination du ratio immobilier : rapport entre la valeur vénale des actifs immobiliers et la valeur vénale de l’actif total de la société ;
3 - La part imposable des titres correspond alors au produit entre le 1 et le 2.
Le a de l’alinéa 5 du 2° de l’article 965 du CGI exclut du calcul du ratio immobilier les immeubles et droits immobiliers affectés à l’activité opérationnelle de la société qui les détient, que celle-ci soit détenue directement ou indirectement (par l’intermédiaire d’une société) par le contribuable.
Il est important de remarquer que dans l’hypothèse d’une détention indirecte le texte ne pose pas de condition relative à l’activité de la société qui détiendrait des titres dans une autre société qui affecterait à sa propre activité opérationnelle son actif immobilier. Ainsi, même si la société dans laquelle le contribuable détient des titres n’a pas d’activité opérationnelle, notamment parce qu’elle n’exercerait qu’une activité purement patrimoniale, l’exclusion puisse trouver à s’appliquer à l’immobilier de sa filiale affecté à sa propre activité opérationnelle.
Par ailleurs, le b exclut du calcul du ratio immobilier les immeubles et droits immobiliers détenus directement ou indirectement par une société ayant une activité opérationnelle que le contribuable détient directement ou indirectement et affectés à l’activité opérationnelle :
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De la société détenue directement ou indirectement par le contribuable ;
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De la société qui détient directement les immeubles ou droits immobiliers ;
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D’une société dans laquelle la société détenue directement ou indirectement par le contribuable détient directement ou indirectement la majorité des droits de vote ou exerce en fait le pouvoir de décision. Ainsi, lorsque la société qui utilise les immeubles est détenue à moins de 51% par la société détenue directement ou indirectement par le contribuable, cette exclusion ne sera pas envisageable, sauf à démontrer qu’elle exerce en fait le pouvoir de décision.
Les conditions qui étaient prévues pour l’exonération des biens professionnels (taux de détention de plus de 25%, exercice d’un mandat social et rémunération normale supérieure à 50% des revenus professionnels) ne sont pas applicables. Ainsi, un associé minoritaire sans fonction de mandataire social pourra bénéficier de l’exonération des biens immobiliers affectés à l’activité opérationnelle de la société, alors qu’il n’aurait pas été exonéré d’ISF au titre de sa participation.
Il convient de préciser qu’en application de l’article 966, les biens immobiliers affectées à une activité de location en meublé, bien que consistant en une activité commerciale, ne bénéficient pas de l’exclusion de l’IFI prévue par l’article 965.
L’exclusion des titres de sociétés lorsque le contribuable ne dispose pas des informations nécessaires à l’évaluation de leur actif immobilier
L’article 965 3° du CGI dispose que le contribuable de bonne foi ne subira pas de rehaussement s’il démontre qu’il n’était pas en mesure d’accéder aux informations nécessaires à l’évaluation de la fraction des parts de la société représentant son actif immobilier.
L’exclusion des organismes de placement collectif (OPC)
L’article 972 bis du CGI exclut de l’IFI les participations dans les OPC lorsque le redevable et son foyer fiscal en détiennent moins de 10% et lorsque l’actif de l’OPC est composé directement ou indirectement de moins de 20% d’actifs entrant dans l’assiette de l’IFI.
Sont essentiellement visés ici les OPCVM et les fonds d’investissement.
L’exclusion des participations de moins de 5% dans les sociétés d’investissement immobilier cotées (SIIC)
Alors que les SIIC n’entraient pas dans le champ de la deuxième exclusion, faute d’exercer une activité opérationnelle, elles font l’objet d’une exclusion spécifique à l’article 972 ter du CGI.
Sont exclues de l’assiette de l’IFI les participations directes ou indirectes de moins de 5% du capital des SIIC détenues par le redevable ou un membre de son foyer fiscal.
LES CAS D’EXONERATION D’IFI
L’article 975 du CGI aborde la question des biens et droits immobiliers affectés à une activité professionnelle tandis que l’article 976 traite de l’exonération partielle des bois, forêts et des parts de groupement forestier.
L’exonération totale des biens et droits immobiliers affectés à une activité professionnelle
L’article 975 du CGI exonère d’IFI les biens et droits immobiliers affectés à une activité opérationnelle exercée à titre professionnel. Sur de nombreux aspects, il fait double emploi avec l’article 965. En pratique, il concerne les biens immobiliers détenus directement par le contribuable ou indirectement, généralement à travers une SCI, et affectés à son activité. Le texte isole trois cas d’exonération selon la structure à travers laquelle le contribuable exerce son activité professionnelle.
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L’activité professionnelle exercée en tant qu’entrepreneur individuel : article 975 I
Sont exonérés les biens et droits immobiliers affectés l’activité professionnelle principale du redevable ou d’un membre de son foyer fiscal.
L’activité principale s’entend de celle qui constitue l’essentiel des activités économiques du redevable notamment au regard du temps qu’il y consacre par rapport à ses éventuelles autres activités, l’importance de ses responsabilités ou bien encore de la taille de ses exploitations. Dans l’hypothèse où ces critères ne font émerger aucune activité prépondérante par rapport aux autres, il convient de considérer que l’activité principale est celle qui génère le plus de revenus.
Les biens et droits immobiliers ou fractions de titres de sociétés représentatives de ces droits affectés à cette activité principale sont exonérés d’IFI à la condition qu’ils soient nécessaires à l’activité et ne puissent pas avoir un autre usage.
L’exonération peut s’étendre aux biens et droits immobiliers affectés à des activités similaires ou connexes et complémentaires de l’activité principale. La condition de l’exercice de l’activité à titre principal s’apprécie alors au regard de l’ensemble des activités concernées.
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L’activité professionnelle exercée par le biais d’une société de personnes soumise l’IR : article 975 II
Lorsque le redevable exerce son activité professionnelle principale à travers une société de personnes soumise à l’IR, il bénéficie de la même exonération que l’entrepreneur individuel.
Le critère de l’activité principale est le même que pour l’exploitant individuel, et comme pour ce dernier la fraction des titres représentant des biens immobiliers affectés à l’activité opérationnelle de sociétés de personnes similaire ou connexe et complémentaire peuvent bénéficier de l’exonération.
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L’activité professionnelle exercée par le biais d’une société soumise à l’IS : article 975 III
Sont exonérés les biens immobiliers détenus directement ou indirectement par une société soumise à l’Impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option lorsqu’ils sont affectés à son activité opérationnelle si le redevable répond à trois conditions :
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Exercer effectivement une fonction de direction
Le redevable doit avoir été régulièrement nommé à une fonction de direction dans la société qu’il exerce effectivement.
S’agissant d’une SARL (société à responsabilité limitée) ou d’une SCA (société en commandite par actions), le redevable doit avoir été nommé gérant.
S’agissant d’une société de personnes, le redevable doit avoir nommé associé en nom.
Enfin, s’agissant d’une société par actions, le redevable doit exercer la fonction de président, de directeur général, président du conseil de surveillance ou de membre du directoire.
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Percevoir une rémunération normale
Le caractère normal de la rémunération s’apprécie par comparaison avec les rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l’entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France.
Cette rémunération doit en tout état de cause représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable. Ne sont donc pas à prendre en compte les revenus non professionnels tels les revenus locatifs ou les pensions de retraite pour déterminer si le seuil des 50% est franchi.
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Détenir au minimum 25% des droits de vote
Le redevable doit, uniquement s’il est associé dirigeant de société anonyme ou s’il est gérant minoritaire de SARL, détenir au moins 25% des droits de vote attachés aux titres de la société, directement ou par l’intermédiaire de son groupe familial ou bien encore par l’intermédiaire d’une société à travers un seul niveau d’interposition.
Toutefois, lorsque le redevable détient directement la société opérationnelle à laquelle sont affectés les immeubles et lorsque sa participation représente plus de 50% de la valeur brute de son patrimoine total, la fraction des titres de la société représentant des biens ou droits immobiliers est exonérée sans qu’il y ait lieu de satisfaire la condition de détention de 25%. En revanche, les conditions tirées de l’exercice d’une fonction de direction et la perception d’une rémunération normale doivent toujours être remplies.
Une disposition spécifique trouve à s’appliquer en cas d’augmentation de capital. La condition de 25% ne joue pas si le redevable a rempli la condition les cinq dernières années ayant précédé l’augmentation, s’il continue de détenir au moins 12.5% des droits de vote seul ou avec son groupe familial et s’il est partie à un pacte d’associés représentant au total 25% au moins des droits de vote et exerçant un pouvoir d’orientation dans la société.
L’exonération peut valoir pour plusieurs participations dans des sociétés différentes dès lors que chacune répond aux trois conditions précitées. Néanmoins, il convient d’additionner toutes les rémunérations perçues au titre des fonctions de direction que le redevable exerce pour apprécier si l’ensemble de ces rémunérations représente plus de 50% de ses revenus professionnels.
Les gérants majoritaires de SARL ne sont pas concernés par cette condition de minimum de détention des droits de vote.
Cas particulier des loueurs en meublé
S’agissant de l’exonération au titre d’une activité professionnelle, l’article 966 dispose que l’activité de loueur en meublé est regardée comme une activité opérationnelle. Toutefois, l’activité doit être exercée à titre professionnel pour bénéficier de l’exonération.
Pour que l’activité de loueur en meublé soit regardée comme exercée à titre professionnel il convient que le redevable soit inscrit au registre du commerce et des sociétés (RCS) et que les revenus tirés de la location soient supérieurs à 23 000 € par an et représentent plus de 50% des revenus professionnels du foyer fiscal. C’est cette dernière condition qui en pratique fait généralement défaut lorsque le résultat est négatif ou égal à zéro du fait de la réintégration d’une partie des amortissements.
L’exonération partielle des bois, forêts et groupements forestiers
Sous certaines conditions les propriétés en nature de bois et forêts ainsi que les parts de groupements forestiers sont exonérées à hauteur des trois quarts de leur valeur, le dernier quart restant soumis à l’IFI.
La mise en œuvre des cas d’exclusion et d’exonération pouvant s’avérer complexe et faire l’objet de remises en cause par l’administration, nous vous invitons à nous contacter pour bénéficier de notre expertise sur ces questions.
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