Pour exemple, relever le niveau de sa rémunération de 2017 et 2018, permettra au dirigeant de société de supporter une imposition sur seulement 50% du montant de cette augmentation.
De même, les titulaires de revenus fonciers, qui envisagent réaliser des travaux importants sur leurs biens loués susceptibles de générer un déficit, gagneraient à les entreprendre en 2018, afin de bénéficier d’une déduction de 150% des dépenses.
En revanche, une baisse de rémunération du dirigeant compensée par des versements de dividendes est à éviter en cette année 2018 ; idem pour l’engagement de dépenses déductibles du revenu global pilotables, telles que les versements à un PERP.
La mise en œuvre du prélèvement à la source à compter du 1er janvier 2019 sera accompagnée du Crédit d’Impôt Modernisation du Recouvrement (CIMR), qui a pour objet d’éviter de mettre à la charge du contribuable, un double paiement de l’impôt sur le revenu en 2019 (l’IR 2018 payable en 2019 et l’IR 2019 prélevé à la source en 2019). L’impôt afférent aux revenus de 2018 sera calculé d’après les règles actuelles et sera compensé par un crédit d’impôt, le CIMR, susceptible d’effacer toute imposition.
Pour plus d’informations concernant les modalités de calcul du CIMR, nous vous invitons à vous reporter à notre article « Prélèvement à la source et année blanche : Le CIMR ».
Le CIMR ne s’appliquera pas aux revenus hors champ d’application du prélèvement à la source, que sont les revenus mobiliers et les plus-values immobilières faisant déjà l’objet depuis quelques années d’un prélèvement à la source, les plus-values mobilières en raison de leur caractère non récurrent et les revenus exceptionnels. Cette exclusion des revenus exceptionnels a pour objectif d’éviter des pratiques d’optimisation.
Pour plus de détail sur le prélèvement à la source, nous vous invitons à vous reporter ànotre article « Le prélèvement à la source ».
Vous pouvez également procéder à des simulations fiscales grâce au simulateur, mis à votre disposition sur ce site, vous permettant de calculer le CIMR : « Simulateur CIMR ».
Dirigeants de société.
Il est aisément imaginable que l’effacement de l’IR 2018 par l’octroi du CIMR puisse inspirer certains salariés à s’arranger avec leur employeur pour faire basculer en 2018 une partie de leur rémunération 2017 ou 2019 par le paiement d’une prime exceptionnelle au cours de cette année transitoire. Mais une telle prime, bien que payée en 2018 sera sera sujette à imposition, parce qu’exclue du bénéfice du CIMR, car considérée comme un revenu exceptionnel.
En revanche, la règle est différente pour les rémunérations versées à des dirigeants par des sociétés qu'ils contrôlent. La notion de société contrôlée est définie par référence à l’article 150-0B ter du CGI aux termes duquel une personne est considérée comme contrôlant une société lorsqu’elle détient la majorité du capital ou y exerce de fait un pouvoir de décision. Les rémunérations versées aux conjoint, ascendants, descendants, frères et sœurs du dirigeant sont concernées par le dispositif. Ainsi un dirigeant de société, qui détient la quasi-totalité du capital de sa société est concerné par cette disposition.
Compte tenu du fait que le dirigeant d’une société qu’il contrôle a la latitude de faire varier sa rémunération, le caractère exceptionnel de la rémunération est apprécié par comparaison avec le montant de la rémunération versée au cours des trois années précédentes, soit 2015, 2016 et 2017. On ne se réfère pas à la moyenne des rémunérations perçues au cours de ces trois années, mais au montant le plus élevé d’entre elles. Il s’ensuit que, si la rémunération versée au cours de l’exercice 2018 est égale ou inférieure à la plus élevée de celles des trois dernières années, le CIMR annulera entièrement l’imposition relative à cette rémunération.
L’objectif est d’éviter que le dirigeant augmente sa rémunération 2018 dans le seul but de la soustraire à toute imposition.
Exemple : Un dirigeant a perçu les rémunérations suivantes d’une société qu’il contrôle :
2015.................... 70 000 €
2016.................... 100 000 €
2017..................... 80 000 €
A considérer que sa rémunération 2018 soit inférieure ou égale à 100 000 € et qu’il ne dispose d’aucun autre revenu, ce dirigeant bénéficiera qu’un CIMR égal à son IR 2018, lequel viendrait effacer toute imposition. Il est à noter que d’un point de vue purement fiscal, il n’aura pas intérêt à fixer sa rémunération 2018 à un montant inférieur à 100 000 €, puisque son crédit d’impôt sera identique que sa rémunération soit inférieure ou égale à 100 000 €.
En revanche, si sa rémunération 2018 est de 150 000 €, le CIMR sera calculé sur un montant plafonné à 100 000 €, si bien qu’il serait d’un montant identique à celui de l’exemple précédent, mais avec un IR 2018 supérieur qui ne sera pas totalement effacé par le CIMR.
Une mesure toute simple d’optimisation consisterait à augmenter sa rémunération en 2017 et 2018. L’augmentation de la rémunération 2017 est encore possible, pour les dirigeants relevant du régime TNS, jusqu’à l’arrêté des comptes et le dépôt de la liasse fiscale en mai 2018, pour un exercice clos au 31 décembre.
Ainsi, si la rémunération 2018 est égale à celle de 2017, aucune imposition ne sera due au titre de l’année blanche, l’avantage fiscal sera d’autant plus important que les rémunérations 2017 et 2018 seront élevées. Cette augmentation de rémunération pourrait être compensée par une baisse de dividendes, qui ne bénéficient du CIMR ou des rémunérations des années 2019 et suivantes.
En reprenant l’exemple précédent, dans l’hypothèse où la rémunération 2017 est de 150 000 €, le CIMR sera calculé sur cette base, effaçant ainsi toute imposition pour une rémunération 2018 de 150 000 €.
Ce mécanisme conduit à ce que l’augmentation de rémunération au titre des années 2017 et 2018 ne soit imposée qu’à hauteur de 50%, avec toutefois le paiement de la totalité des charges sociales correspondantes. Bien évidemment, le supplément de charges sociales occasionné par l’augmentation de la rémunération sera compensé en tout ou partie par la minoration de l’IS qui s’ensuivra.
Il est également possible d’augmenter la rémunération 2019, plutôt celle de 2017 car le législateur dans le but d’éviter de pénaliser les dirigeants qui bénéficient de rémunération en croissance a prévu un CIMR complémentaire, qui consiste à calculer le montant du crédit d’impôt par rapport à la rémunération la plus élevée des années 2015 à 2017 et 2019.
Ainsi en reprenant l’exemple précédant, le dirigeant qui aura porté en 2018 sa rémunération à 150 000 € aura vu son CIMR calculé sur la base d’une rémunération de 100 000 €, pourra bénéficier d’un CIMR complémentaire effaçant totalement son imposition 2018, si sa rémunération 2019 est au moins égale à 150 000 €.
Dans le cas de figure où elle est inférieure à 150 000 € mais supérieure à 100 000 €, il bénéficiera d’un CIMR complémentaire, correspondant à la différence entre le montant du CIMR recalculé sur la base de rémunération 2019et le montant du CIMR initial dont il a bénéficié.
Nous vous invitons à utiliser notre simulateur prélèvement à la source CIMR, mis à votre disposition pour effectuer toutes les simulations fiscales permettant de déterminer le montant de votre CIMR selon les diverses hypothèses retenues.
Il apparait donc qu’un dirigeant pourrait optimiser sa fiscalité en augmentant sa rémunération versée par une société qu’il contrôle, soit en 2017 ou en 2019. L’augmentation de la rémunération en 2017 parait être préférable car l’attribution du CIMR complémentaire en cas d’option pour une augmentation en 2019 n’est pas automatique mais requiert le dépôt d’une réclamation. Il sera plus aisé pour l’administration de la rejeter en alléguant que l’augmentation de la rémunération a eu pour objectif de profiter abusivement du CIMR que d’engager une procédure sur la base de l’abus de droit.
Il n’est pas superflu de préciser qu’une augmentation de la rémunération 2017 et 2018 majorera le montant des acomptes à verser au titre du prélèvement à la source en 2019, mais si la rémunération 2019 est inférieure à celle de 2017 et 2019, ce qui est le but de l’opération, la régularisation du prélèvement à la source en 2020 permettra d’obtenir le remboursement du trop versé.
La loi de finances rectificatives pour 2017 confirme que ces dispositions relatives au CIMR sont applicables aux gérants majoritaires de SARL et lève ainsi un doute qui avait pu naître sur ce point.
Le Prélèvement Forfaitaire Unique (PFU)
Le PFU ou la flax tax consiste à imposer, entre autres, les dividendes au taux forfaitaire de 30%. Ainsi, dans le cadre de l’optimisation de sa rémunération, un dirigeant de société peut trouver intérêt à substituer à une rémunération du travail, soumise aux charges sociales et à l’impôt sur le revenu au taux progressif, des dividendes assujettis uniquement à la flat tax de 30%. Mais attention, dans la mesure où la rémunération des dirigeants ne sera pas imposée en 2018 sous réserve des précisions ci-dessus, la baisse de la rémunération pour y substituer des dividendes n’est pas une option intéressante en 2018.
Par ailleurs, la renonciation au PFU pour soumettre les plus-values et revenus mobiliers au barème de l’IR, comme nous l’exposons dans notre article « PFU ou barème de l’IR », n’est pas sans conséquence sur le montant de l’impôt à payer au titre de l’année 2018 après imputation du CIMR, mécanisme prévu pour éviter une double imposition sur les revenus non exceptionnels relevant du prélèvement à la source. Le CIMR renforce l’intérêt de l’option pour le barème, intérêt d’autant plus important que les contribuables disposent de charges déductibles du revenu global. Le simulateur Prélèvement à la source CIMR sur ce site permet de faire les simulations afin de vérifier l’intérêt de l’option au barème pour les plus-values et revenus mobiliers compte tenu du CIMR.
Revenus fonciers
Les revenus fonciers 2018 ne seront imposés quel que soit leur montant, ainsi les titulaires de revenus fonciers pourraient être tentés de majorer leur revenus fonciers 2018 en différant sur 2017 ou 2019 le paiement de certaines charges ou en évitant d'engager certaines dépenses en 2018.
Pour parer à cette stratégie d’optimisation, le législateur a prévu de déroger à la règle de principe en matière de revenus fonciers, qui prévoit la déduction d’une charge au cours de l’année de son paiement, en considérant qu’une charge courante hors travaux (charges de copropriété, prime d’assurance, frais de gérance, frais de procédure, taxe foncière) dont l’exigibilité intervient en 2018 ne sera déductible qu’au titre de cette année, même si le paiement est effectué antérieurement ou ultérieurement.
En ce qui concerne les travaux dits pilotables, qui relèvent de la seule décision du propriétaire, ceux payés en 2018 feront l’objet d’une déduction intégrale pour la détermination des revenus fonciers de 2018. Ceux payés en 2019, à l'exclusion des travaux d'urgence, des travaux décidés d'office par le syndic, des travaux afférents aux immeubles historiques ou acquis en 2019, feront l'objet d'une déduction égale à la moyenne des travaux déductibles payés en 2018 et 2019.
Il en résulte que les travaux payés en 2018 seront déductibles à hauteur de 150% de leur montant (100% au titre des travaux de 2018 et 50% au titre de la moyenne des travaux payés en 2018 et 2019). En revanche, les travaux payés en 2019 ne seront déductibles qu’à hauteur de 50% de leur montant (moyenne des travaux payés en 2018 et 2019).
Déduire les travaux payés en 2018 ne présente pas d’intérêt dans la mesure où les revenus fonciers 2018 ne seront pas imposés, sauf s’ils dégagent un déficit foncier imputable sur les revenus fonciers ultérieurs. En effet, si en raison du montant des travaux déductibles payés en 2018 un propriétaire dégage un déficit foncier au-delà du plafond de 10 700 € déductible du revenu global, ce déficit ainsi généré sera imputable, dans les conditions de droit commun, sur les revenus fonciers des années suivantes, tandis que 50% de ces travaux seront déductibles en 2019. Ainsi, ce propriétaire aura intérêt à engager et payer des travaux en 2018 plutôt qu’en 2019.
En revanche, si ces travaux ne dégagent pas de déficits fonciers, les propriétaires auront tout intérêt à les différer en 2020.
En ce qui concerne, les recettes encaissées en 2018, celles qui se rapportent à une période ou une échéance normale autre que 2018 seront considérées comme des recettes exceptionnelles exclues du CIMR.
Dépenses déductibles du revenu global
Les dépenses déductibles du revenu global, telles que les pensions alimentaires, et surtout les versements sur les contrats d’épargne retraite PERP sont sans influence sur le solde à payer au titre de l’IR 2018 après CIMR, pour les contribuables qui ne percevront ni revenus exceptionnels, ni revenus hors prélèvement à la source.
Ceci s’explique par le fait que le CIMR est calculé d’après le revenu net imposable avant imputation des déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. La charge déductible du revenu global réduit l’IR 2018, mais réduit d’un même montant le CIMR.
Par exemple, un couple ayant un revenu imposable de 100 000 € provenant de revenus non exceptionnels relevant exclusivement du prélèvement à la source, générera un IR 2018 de 18 699 €, qui sera totalement effacé par un CIMR de 18 699 €.
Si ce couple a payé pour 5 000 € de cotisations PERP, son revenu global sera réduit à 95 000 €, ce qui génèrera un IR 2018 de 17 199 € et un CIMR du même montant.
En définitive, ce couple ne paiera aucun impôt au titre de 2017, qu’il bénéficie ou non d’une charge déductible du revenu global.
Il apparait donc qu’une charge déductible du revenu global est sans influence sur l’impôt effectif à payer en 2019 au titre de 2018.
Nous recommandions dans un précédent article d’éviter d’effectuer des versements en 2018 pour les reporter sur 2017 et 2019, mais c’était sans compter avec la mesure anti-optimisation votée par le parlement en décembre 2017, qui prévoit pour l’imposition des revenus 2019, que la déduction serait égale à la moyenne des cotisations versées en 2018 et en 2019, lorsque, d'une part, le montant versé en 2019 est supérieur à celui versé en 2018 et que, d'autre part, ce dernier montant est inférieur à celui versé en 2017. En conséquence, le contribuable ne versant pas en 2018 de cotisation ne pourra déduire que la moitié de son versement 2019. Il y a donc lieu de reporter les versements de 2018 et 2019 sur les années suivantes et pour les dirigeants de compenser la perte de la déduction sur 2019 par une baisse de leur rémunération.
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